企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕35號(hào)）規(guī)定：應(yīng)按《存貨》和《收入》準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)收入成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將銷(xiāo)售相關(guān)收入抵銷(xiāo)相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。會(huì)計(jì)分錄分為以下兩種情況：

第一種情況，研發(fā)支出資本化

■ 研發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段的支出滿足資本化確認(rèn)條件的，應(yīng)予以資本化核算，分錄為：

借：研發(fā)支出-資本化支出

  貸：原材料或應(yīng)付職工薪酬或銀行存款等科目

■ 研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的：

借：無(wú)形資產(chǎn)

  貸：研發(fā)支出-資本化支出

■ 研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí)：

借：庫(kù)存商品

  貸：研發(fā)支出-資本化支出

■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)成本

  貸：庫(kù)存商品

借：銀行存款

  貸：營(yíng)業(yè)收入

  貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）

第二種情況，研發(fā)支出費(fèi)用化

■ 當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。分錄為：

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出

  貸：原材料或應(yīng)付職工薪酬或銀行存款等科目

■ 月末，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益：

借：管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用

  貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出

■ 研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品時(shí)：

借：庫(kù)存商品

  貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出或研發(fā)費(fèi)用

■ 產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)成本

  貸：庫(kù)存商品

借：銀行存款

  貸：營(yíng)業(yè)收入

  貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）

企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）、《關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號(hào)）以及《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào)）規(guī)定：允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%或100%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%或200%在稅前攤銷(xiāo)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）規(guī)定：研發(fā)過(guò)程中直接產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。

在實(shí)務(wù)中，研發(fā)產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品在當(dāng)期銷(xiāo)售的，其對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用直接沖減當(dāng)期允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，如果產(chǎn)品銷(xiāo)售與對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度，且材料費(fèi)用已計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷(xiāo)售當(dāng)年以對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。即按材料成本，沖減稅前加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用基數(shù)。

需要提醒的是，研發(fā)過(guò)程中形成下腳料、殘次品、中間試制品的加計(jì)扣除處理，則不同于“直接產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品”，而是作為特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。即按下腳料、殘次品、中間試制品的銷(xiāo)售收入，沖減稅前加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用基數(shù)。

企業(yè)在申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)，根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用是指企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部費(fèi)用與境內(nèi)委托研發(fā)費(fèi)用之和。研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍包括：人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、備調(diào)試費(fèi)用與試驗(yàn)費(fèi)用、委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用（按實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)算）、其他費(fèi)用（按不超過(guò)研究開(kāi)發(fā)總費(fèi)用的20%計(jì)算）。

我們注意到，高新認(rèn)定政策中強(qiáng)調(diào)是研發(fā)活動(dòng)實(shí)際支出的全部發(fā)生額，并未要求在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，需將相應(yīng)材料成本從已歸集研發(fā)費(fèi)用中沖減。同時(shí)，也未要求企業(yè)在研發(fā)過(guò)程中取得下腳料、殘次品、中間試制品等銷(xiāo)售收入時(shí)，從已歸集研發(fā)費(fèi)用中沖減。那么我們可理解為：高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中對(duì)研發(fā)費(fèi)用額度這一指標(biāo)的考量，重點(diǎn)在于企業(yè)為研發(fā)活動(dòng)而發(fā)生的研發(fā)總投入量，無(wú)關(guān)產(chǎn)出。

A公司2021年度開(kāi)展了5項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，財(cái)務(wù)歸集的研發(fā)支出費(fèi)用化金額為300萬(wàn)元，其中：投入人工50萬(wàn)，耗用材料150萬(wàn)，折舊費(fèi)用50萬(wàn)，委托境內(nèi)其他單位開(kāi)發(fā)費(fèi)用50萬(wàn)。其中2項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)（耗用材料50萬(wàn)），在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品，2021年度對(duì)外銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本60萬(wàn)元。A公司是制造業(yè)，高新技術(shù)企業(yè)，A公司在研發(fā)過(guò)程中未取得下腳料、殘次品等銷(xiāo)售收入，暫不考慮增值稅。

研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

■ 研發(fā)費(fèi)用歸集時(shí)，會(huì)計(jì)處理：

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-工資      50萬(wàn)

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-材料     150萬(wàn)

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-折舊費(fèi)用     50萬(wàn)

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-委外研發(fā)費(fèi)用     50萬(wàn)

  貸：應(yīng)付職工薪酬     50萬(wàn)

  貸：原材料     150萬(wàn)

  貸：累計(jì)折舊     50萬(wàn)

  貸：應(yīng)付賬款     50萬(wàn)

■ 在研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出產(chǎn)品時(shí)，會(huì)計(jì)處理：

借：庫(kù)存商品     60萬(wàn)

  貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出或研發(fā)費(fèi)用     60萬(wàn)

■ 研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)出的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)，會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)成本     60萬(wàn)

  貸：庫(kù)存商品     60萬(wàn)

借：銀行存款     100萬(wàn)

  貸：營(yíng)業(yè)收入     100萬(wàn)

研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除歸集口徑

■ 2021年度允許扣除的研發(fā)費(fèi)用=50萬(wàn)+150萬(wàn)+50萬(wàn)+50萬(wàn)*80%=290萬(wàn)

■ 減：當(dāng)年銷(xiāo)售研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對(duì)應(yīng)的材料部分=50萬(wàn)

■ 加計(jì)扣除的比例=100%

■ 2021年度研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額=（290萬(wàn)-50萬(wàn)）*100%=240萬(wàn)

■ 填寫(xiě)《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》(A107012)

研發(fā)費(fèi)用的高新技術(shù)企業(yè)歸集口徑

■ 2021年度歸集的高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用金額=50萬(wàn)+150萬(wàn)+50萬(wàn)+50萬(wàn)*80%=290萬(wàn)

■ 填寫(xiě)《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況明細(xì)表》（A107041）