企業(yè)合并時，對于選擇特殊性稅務(wù)重組方式進(jìn)行合并，涉及合并任意一方具備高新技術(shù)企業(yè)資格（以下稱高企資格）時，被合并方的待彌補(bǔ)虧損可轉(zhuǎn)移至合并方彌補(bǔ)的具體結(jié)轉(zhuǎn)年限如何確定，本文通過實(shí)務(wù)案例進(jìn)行分析、闡述。

B企業(yè)為A企業(yè)的全資子公司，2022年11月，A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，雙方符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件并選擇適用。A企業(yè)2021年取得高企資格，有效期為2021年至2023年；B企業(yè)2018年取得高企資格，有效期為2018年至2020年，B企業(yè)自2021年起不再具備高企資格。

B企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元，截止2022年國家發(fā)行的最長期限國債利率為5.31%。B企業(yè)待彌補(bǔ)的虧損情況如下表：

《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）文件規(guī)定：第二十六條，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅[2018]76號）文件規(guī)定：第一條，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第45號，以下簡稱“45號公告”）文件規(guī)定：

第一條，2018年具備資格的企業(yè)，無論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，均準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。

第三條，企業(yè)發(fā)生符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的合并或分立重組事項(xiàng)的，其尚未彌補(bǔ)完的虧損，按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)和本公告有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：(一)合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照被合并企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定......(三)合并企業(yè)或分立企業(yè)具備資格的，其承繼被合并企業(yè)或被分立企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照《通知》第一條和本公告第一條規(guī)定處理。

1. 被合并企業(yè)是否具備高企資格的補(bǔ)虧年限分析

依上述45號公告第三條第一款規(guī)定，被合并企業(yè)具備高企資格年度，以及其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的最長結(jié)轉(zhuǎn)年限均按10年確定，不因后期不再具備高企資格而喪失本應(yīng)延長補(bǔ)虧的優(yōu)惠。被合并企業(yè)后期自不具備高企資格年度開始，所發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損的可結(jié)轉(zhuǎn)年限，按“一般企業(yè)”結(jié)轉(zhuǎn)年限5年確定。

即：本例中，在不考慮A企業(yè)是否具備高企資格的前提下，稅法規(guī)定的被合并企業(yè)B的待彌補(bǔ)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限為：2013年至2020年發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年，2021年發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為5年，具體補(bǔ)虧年限明細(xì)如下：

2. 合并企業(yè)是否具備高企資格的補(bǔ)虧年限分析

依45號公告第三條第三款規(guī)定，合并企業(yè)具有高企資格時，其承繼被合并企業(yè)待彌補(bǔ)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按規(guī)定最長為10年，不因被合并企業(yè)是否具備高企而改變。本例中，因A企業(yè)2021年具備高企資格，其承繼B企業(yè)待彌補(bǔ)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限為：B企業(yè)2013年至2020年發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年，B企業(yè)2021年發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限依然為10年。

假設(shè)本例中B企業(yè)條件不變，而A企業(yè)始終非高企，則B企業(yè)被A合并后，根據(jù)45號公告第三條第一款“按照被合并企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限確定”的規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，依然為前述《補(bǔ)虧年限明細(xì)表》中所列示的年限，即：B企業(yè)2013年至2020年發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年，B企業(yè)2021年發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為5年。

假設(shè)本例中A企業(yè)條件不變，而B企業(yè)始終非高企，首先A企業(yè)2021年具備高企資格之前5個年度（即2016至2020年）發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年；其次，B企業(yè)在2022年按稅法規(guī)定待彌補(bǔ)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度為2017年至2021年，可結(jié)轉(zhuǎn)年限為5年；在2022年被A企業(yè)合并后，根據(jù)45號公告第三條第三款“其承繼被合并企業(yè)或被分立企業(yè)尚未彌補(bǔ)完的虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照《通知》第一條和本公告第一條規(guī)定處理”的規(guī)定，B企業(yè)可轉(zhuǎn)入合并企業(yè)的待彌補(bǔ)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)年限，按照承繼方A企業(yè)適用政策，2017年至2021年發(fā)生的待彌補(bǔ)虧損可結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。

在本例中，被合并企業(yè)B凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元，截止2022年國家發(fā)行的最長期限國債利率為5.31% 。

■ 每年可由合并企業(yè)A彌補(bǔ)的被合并企業(yè)B虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率=2000*5.31%=106.20（萬元）。

■ 合并企業(yè)A可彌補(bǔ)的被合并企業(yè)B虧損總額為731萬元，具體計(jì)算明細(xì)如下：

企業(yè)在合并重組時，重組任意一方具有高新技術(shù)企業(yè)資格時，會有不同的彌補(bǔ)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的稅收結(jié)果，只有準(zhǔn)確理解稅收政策，才能合法享受稅收優(yōu)惠，做到精準(zhǔn)納稅。