近幾年，國家為了鼓勵企業(yè)資產(chǎn)重組，出臺了不少稅收優(yōu)惠政策，非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅，就是重要舉措之一。

    案例

    A公司于2018年5月30日收購B公司80%的股權(quán)。B公司全部股權(quán)原價16900萬元，80%股權(quán)的原值13500萬元，經(jīng)過專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估價值為15000萬元。合并中，A公司向B公司的母公司甲公司購買的土地使用權(quán)原值為12000萬元，累計攤銷1200萬元，凈值10800萬元，評估價15000萬元。A公司由于非貨幣性資產(chǎn)投資評估增值，當年實現(xiàn)利潤總額4200萬元，應如何繳納企業(yè)所得稅？

    政策分析

    （1）根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2第一條規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征增值稅。

    （2）《財政部、國家稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

    （3）根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，A公司非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓視同銷售，繳納企業(yè)所得稅。

    財稅處理

    一、A公司賬務處理

    無形資產(chǎn)評估增值＝15000－（12000－1200）＝4200（萬元），賬務處理如下：（單位：萬元，下同）

    借：長期股權(quán)投資——成本（B公司）

    15000

    累計攤銷 1200

    貸：無形資產(chǎn) 12000

    資產(chǎn)處置收益——非貨幣性資產(chǎn)交換利得 4200

    借：資產(chǎn)處置收益 4200

    貸：本年利潤 4200

    當年應納稅所得4200萬元，無其他調(diào)整因素，稅率25%，應繳企業(yè)所得稅1050萬元。但是，A公司在重組過程中，沒有現(xiàn)金流量對納稅做保障，應當尋求稅收優(yōu)惠政策。

    二、A公司遞延納稅的財稅處理

    《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

    1.投資企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進行調(diào)整。以公式表示：

    股權(quán)的計稅基礎＝非貨幣性資產(chǎn)原計稅成本＋已確認的非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

    2.被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。

    根據(jù)財稅〔2014〕116號文件規(guī)定，遞延納稅的納稅調(diào)整如下：會計確認的股權(quán)投資成本為15000萬元，將非貨幣性資產(chǎn)交換利得4200萬元一次計入當期損益；稅法允許將利得分5年均攤計入應納稅所得額，年均所得840萬元（4200÷5）。財稅差異3360萬元（4200－840），企業(yè)所得稅匯算清繳時在《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》（表A105100）第13行“六、非貨幣性資產(chǎn)對外投資”做納稅調(diào)減處理，將840萬元（3360×25%）確認為遞延所得稅負債。賬務處理如下：

    借：所得稅費用 1050

    貸：遞延所得稅負債 840

    應交稅費——應交所得稅 210

    第一年股權(quán)的計稅基礎＝非貨幣性資產(chǎn)原計稅成本＋已確認的非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝10800＋840 ＝11640（萬元）。

    第二年，對非貨幣轉(zhuǎn)讓會計不做賬務處理，非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額為0；稅收遞延確認非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得840萬元，企業(yè)所得稅匯算清繳時在A105100明細表第12行“六、非貨幣性資產(chǎn)對外投資”做納稅調(diào)增處理。賬務處理時將210萬元（840×25%）從遞延所得稅負債貸方轉(zhuǎn)回。

    借：遞延所得稅負債 210

    貸：應交稅費——應交所得稅 210

    第二年股權(quán)的計稅基礎＝10800＋840＋840 ＝12480（萬元）。

    3.財稅〔2014〕116號文件規(guī)定，企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)或收回投資的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或收回投資當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可將股權(quán)的計稅基礎一次調(diào)整到位。

    假設，A公司在第三年年末將B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓收入為17000萬元，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得如下：

    （1）企業(yè)所得稅匯算清繳時，將剩余的遞延收益1680萬元（840×2），在A105100明細表一次性調(diào)增應納稅所得額，將“遞延所得稅負債”貸方轉(zhuǎn)回。

    借：遞延所得稅負債 420

    （1680×25%）

    貸：應交稅費——應交所得稅 420

    股權(quán)計稅基礎15000萬元一次性調(diào)整到位。

    （2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝17000－15000＝2000（萬元）。

    4.財稅〔2014〕116號文件規(guī)定，企業(yè)在對外投資5年內(nèi)注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。計算應納稅所得時，將剩余的遞延收益一次性調(diào)增應納稅所得額，把“遞延所得稅負債”（遞延收益×25%）貸方轉(zhuǎn)回。

    借：遞延所得稅負債

    貸：應交稅費——應交所得稅

    股權(quán)的計稅基礎調(diào)整到位，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

    三、甲公司的財稅處理

    財稅〔2014〕116號文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按公允價值確定。賬務處理如下：

    借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 15000

    貸：長期股權(quán)投資——B公司

    13500

    投資收益 1500

    應當注意的是，財稅〔2014〕116號文件所稱“非貨幣性資產(chǎn)投資”，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。

    （作者單位：北京劉玉章財稅顧問有限公司）