編者按 日前，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于2018年第四季度個(gè)人所得稅減除費(fèi)用和稅率適用問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕98號），明確了2018年第四季度納稅人適用的個(gè)人所得稅減除費(fèi)用和稅率。本文通過案例，重點(diǎn)介紹了工資、薪金所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得的個(gè)稅計(jì)算方式，供讀者參考。

    自2018年10月1日起，最新修訂的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，工資、薪金所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高至每月5000元先行實(shí)施。隨之而來的2018年第四季度個(gè)人所得稅減除費(fèi)用和稅率應(yīng)如何適用的話題，引起納稅人的普遍關(guān)注。日前，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于2018年第四季度個(gè)人所得稅減除費(fèi)用和稅率適用問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕98號，以下簡稱98號文件），進(jìn)一步明確了稅款計(jì)算過程中，新舊規(guī)定的銜接和法規(guī)適用等問題。

    工資、薪金所得的計(jì)算

    98號文件規(guī)定，對納稅人在2018年10月1日（含）后實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用統(tǒng)一按照5000元/月執(zhí)行，并適用新的個(gè)人所得稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。對納稅人在2018年9月30日（含）前實(shí)際取得的工資、薪金所得，減除費(fèi)用按照稅法修改前規(guī)定執(zhí)行。

    例如，趙先生為某企業(yè)雇用的中方員工，該企業(yè)的發(fā)薪日為每月10日。趙先生的工資、薪金所得為2萬元/月，社會(huì)保險(xiǎn)的個(gè)人繳費(fèi)額為4443元/月。假設(shè)趙先生沒有其他可扣除的項(xiàng)目。企業(yè)2018年9月10日和2018年10月10日為趙先生發(fā)放工資、薪金時(shí)，應(yīng)扣繳的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：

    應(yīng)納稅所得額＝工資薪金－社保個(gè)人繳費(fèi)部分－減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)；企業(yè)應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)。

    9月10日，應(yīng)納稅所得額＝20000－4443－3500＝12057（元），該所得額適用原個(gè)稅稅率25%、速算扣除數(shù)1005，則企業(yè)應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅稅額＝12057×25%-1005＝2009.25（元）。企業(yè)所扣的稅款應(yīng)于10月15日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。

    10月10日，應(yīng)納稅所得額＝20000－4443－5000＝10557（元），該所得額適用新個(gè)稅稅率10%、速算扣除數(shù)210，則企業(yè)應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅稅額＝10557×10%－210＝845.70（元）。企業(yè)所扣的稅款應(yīng)于11月15日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。該例中，適用新的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)后，趙先生的稅負(fù)明顯降低。

    值得注意的是，最新修訂后的《個(gè)人所得稅法》對綜合所得稅率中的收入級距進(jìn)行了調(diào)整，擬在2018年10月～12月發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金的企業(yè)，在計(jì)算獎(jiǎng)金應(yīng)繳稅額時(shí)（假設(shè)2018年度尚未使用全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方法），應(yīng)特別關(guān)注在新稅率下獎(jiǎng)金收入的臨界點(diǎn)，避免出現(xiàn)“多發(fā)少得”的現(xiàn)象。

    生產(chǎn)經(jīng)營所得的計(jì)算

    對于個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營者取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，98號文件明確了減除費(fèi)用的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，2018年第四季度取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，減除費(fèi)用按照5000元/月執(zhí)行，2018年前三季度減除費(fèi)用按照3500元/月執(zhí)行。

    98號文件同時(shí)規(guī)定，計(jì)算月（季）度預(yù)繳稅款和年度匯算清繳稅款時(shí)，應(yīng)分別按照新、舊稅率表及前三季度和第四季度實(shí)際經(jīng)營月份的權(quán)重計(jì)算。

    例如，王先生為某合伙企業(yè)自然人合伙人，企業(yè)2018年實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)為12個(gè)月。王先生適用的個(gè)人所得稅預(yù)繳方式是按當(dāng)期實(shí)際收入實(shí)行查賬征收。截至2018年第四季度，王先生累計(jì)應(yīng)納稅所得額為42萬元，其2018年前三季度累計(jì)已納稅79750元。2018年度終了后，經(jīng)納稅調(diào)整后計(jì)算得出王先生2018年度的全年應(yīng)納稅所得額為人民幣45萬元。

    第四季度預(yù)繳稅款計(jì)算的方面，按照98號文件，本期應(yīng)繳稅額=累計(jì)應(yīng)納稅額－累計(jì)已繳稅額。其中，累計(jì)應(yīng)納稅額＝應(yīng)納10月1日以前稅額＋應(yīng)納10月1日以后稅額；應(yīng)納10月1日以前稅額＝（累計(jì)應(yīng)納稅所得額×稅法修改前規(guī)定的稅率－稅法修改前規(guī)定的速算扣除數(shù)）×10月1日以前實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)÷累計(jì)實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)；應(yīng)納10月1日以后稅額＝（累計(jì)應(yīng)納稅所得額×稅法修改后規(guī)定的稅率－稅法修改后規(guī)定的速算扣除數(shù)）×10月1日以后實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)÷累計(jì)實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)。

    對照上述公式，個(gè)稅法修訂前，王先生的第四季度累計(jì)應(yīng)納稅所得額42萬元收入適用稅率35%、速算扣除數(shù)14750，則應(yīng)納10月1日以前稅額＝（420000×35%－14750）×9÷12=99187.50（元）。根據(jù)最新修訂的《個(gè)人所得稅法》，42萬元收入適用個(gè)稅稅率為30%、速算扣除數(shù)為40500，則應(yīng)納10月1日以后稅額＝（420000×30%－40500）×3÷12=21375（元）。王先生本期應(yīng)繳稅額＝累計(jì)應(yīng)納稅額－累計(jì)已繳稅額＝（99187.50＋21375）－79750=40812.50（元）。

    相應(yīng)地，2018年度匯算清繳稅款計(jì)算的方面，匯繳應(yīng)補(bǔ)退稅額＝全年應(yīng)納稅額－累計(jì)已繳稅額；全年應(yīng)納稅額＝應(yīng)納前三季度稅額＋應(yīng)納第四季度稅額；應(yīng)納前三季度稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前規(guī)定的稅率－稅法修改前規(guī)定的速算扣除數(shù)）×前三季度實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)÷全年實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)；應(yīng)納第四季度稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后規(guī)定的稅率－稅法修改后規(guī)定的速算扣除數(shù)）×第四季度實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)÷全年實(shí)際經(jīng)營月份數(shù)。

    對照上述公式，個(gè)稅法修訂前，王先生全年應(yīng)納稅所得額45萬元收入適用個(gè)稅稅率為35%、速算扣除數(shù)為14750，則2018年前三季度稅額＝（450000×35%－14750）×9÷12=107062.50（元）。新個(gè)稅法下，王先生的45萬元收入適用個(gè)稅稅率為30%、速算扣除數(shù)為40500，則2018年第四季度應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額＝（450000×30%－40500）×3÷12＝23625（元）。則王先生匯算清繳應(yīng)補(bǔ)（退）稅額＝（107062.50＋23625）－（99187.50＋21375）＝10125（元）。

    對個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營者而言，98號文件在明確減除費(fèi)用適用標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，還詳細(xì)說明了如何以加權(quán)平均法解決新舊個(gè)稅法在稅款計(jì)算過程中的銜接問題，為納稅人提供了清晰的指引。

    需要關(guān)注的是，新《個(gè)人所得稅法》的配套規(guī)則仍在制定中，并將陸續(xù)出臺(tái)，建議納稅人持續(xù)關(guān)注個(gè)稅改革動(dòng)向，及時(shí)了解后續(xù)配套文件。

    （作者單位：德勤中國）