證明標(biāo)準(zhǔn)是證明活動(dòng)應(yīng)當(dāng)達(dá)到的程度，也是裁判者對(duì)于待證事實(shí)是否真實(shí)的認(rèn)知程度。它不僅存在于訴訟階段，同時(shí)，行政程序中也存在著證明標(biāo)準(zhǔn)，并且這種標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中正被自覺與不自覺地運(yùn)用。稅務(wù)行政處罰是稅收?qǐng)?zhí)法中較為常見的行政行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在處罰時(shí)，證據(jù)是否充分、怎樣才算充分或者證據(jù)究竟應(yīng)達(dá)到什么程度才可作出行政處罰，由于缺少一個(gè)明確的、具體的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中較難把握。

    一起案例引發(fā)的思考

    2017年，X省國稅局稽查局向受票方F公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)來《已證實(shí)虛開通知單》和《協(xié)查報(bào)告》，表明開具發(fā)票的E公司無生產(chǎn)經(jīng)營能力。經(jīng)查，F(xiàn)公司成立于2014年10月，系增值稅一般納稅人。2016年收受E公司虛開的增值稅專用發(fā)票2份，價(jià)稅合計(jì)468000元，該2份發(fā)票已抵扣稅款，結(jié)轉(zhuǎn)成本。F公司稱確實(shí)采購過一批鋼材，后因質(zhì)量問題只付款400000元?；槿藛T檢查F公司對(duì)公賬戶及相關(guān)個(gè)人賬戶，發(fā)現(xiàn)其貨款在匯給E公司對(duì)公賬戶后通過兩個(gè)私人賬戶完成資金回流，后根據(jù)企業(yè)物流單及相關(guān)業(yè)務(wù)員筆錄信息進(jìn)一步調(diào)查，發(fā)現(xiàn)F公司實(shí)際只購買了價(jià)值74628元的貨物，所收受的2份發(fā)票的單張金額均高于實(shí)際購買貨物價(jià)值，2份發(fā)票金額均屬虛開高開。但因在稅務(wù)檢查前，F(xiàn)公司已自行補(bǔ)繳了相應(yīng)稅款，故稅務(wù)機(jī)關(guān)擬根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，對(duì)其虛開發(fā)票的行為處以200000元的罰款，并以涉嫌虛開發(fā)票移送公安機(jī)關(guān)處理。然而公安機(jī)關(guān)經(jīng)檢查后卻認(rèn)為，本案中，雖然有資金回流，但F公司認(rèn)為上述資金回流為E公司向其墊付的滾動(dòng)貨款，現(xiàn)有證據(jù)不能排除此可能性。其余證據(jù)尚不足以將受票方F公司的行為定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪，所以公安機(jī)關(guān)只對(duì)開票方追究虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責(zé)任。

    事后，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部有人提出了疑問：既然公安機(jī)關(guān)都未將F公司的行為定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪，那稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還能對(duì)其定性為虛開行為，是否還可對(duì)其按發(fā)票管理辦法三十七條進(jìn)行處罰呢？筆者認(rèn)為，這其中引出的一個(gè)關(guān)鍵問題便是稅務(wù)行政處罰與刑事案件證明標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)別問題。

    稅務(wù)行政處罰與刑事案件證明標(biāo)準(zhǔn)的差異性

    國內(nèi)外三大訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的差異。無論是英美法系還是大陸法系國家，大部分國家對(duì)三大訴訟采用的是以下不同的證明標(biāo)準(zhǔn)。英美法系國家傳統(tǒng)上采用“兩項(xiàng)交替標(biāo)準(zhǔn)”，即刑事案件采用“排除合理懷疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)，民事案件按“可能性權(quán)衡”或稱“蓋然性居上或占優(yōu)勢(shì)”的證明標(biāo)準(zhǔn)，行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)則低于刑事證明標(biāo)準(zhǔn)、接近民事證明標(biāo)準(zhǔn)。大陸法系的證明標(biāo)準(zhǔn)可以概括為“內(nèi)心確信”的表述。但事實(shí)上，大陸法系的證明標(biāo)準(zhǔn)也并非如此簡單，它具有一定的層次性。在司法實(shí)踐中，大陸法系法官基于民事案件與刑事案件在性質(zhì)上的差異，在實(shí)施自由心證原則時(shí)，也會(huì)有所區(qū)分，即對(duì)民事案件的證明標(biāo)準(zhǔn)較刑事案件為低。行政訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)則需根據(jù)案件的類型予以區(qū)分，但一般而言，低于刑事高于民事。

    根據(jù)我國三大訴訟法的規(guī)定，目前，刑事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)是“事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分”，民事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)為“高度蓋然性”，或又可稱為“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”，行政訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)是靈活的，也是多樣的，它取決于被訴具體行政行為對(duì)原告權(quán)益影響的大小，既可能高至刑事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)，也可能低至民事訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)。

    稅務(wù)行政處罰證明標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀。我國的《行政處罰法》作為規(guī)范行政處罰的一般法，對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)作了原則性的規(guī)定：即在理念層次上要以事實(shí)為依據(jù)，其中，對(duì)簡易處罰，要求達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)為：違法事實(shí)確鑿；對(duì)一般程序的行政處罰，要求達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)為：確有應(yīng)受行政處罰的違法行為。就稅務(wù)行政處罰而言，由于我國目前并無針對(duì)稅務(wù)行政處罰的特別規(guī)定，因此，在實(shí)踐中，其證明標(biāo)準(zhǔn)主要是參照行政處罰的一般標(biāo)準(zhǔn)。也正是因?yàn)槲覈悇?wù)行政處罰沒有單獨(dú)的規(guī)定，而稅務(wù)行政處罰又常常會(huì)與涉稅刑事案件相交叉，故在案件處理的實(shí)務(wù)中，容易產(chǎn)生混淆。

    稅務(wù)行政處罰與刑事案件證明標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)別。結(jié)合本案進(jìn)行分析，從證據(jù)看，一是發(fā)票流。X省E公司所在地國稅局稽查局發(fā)來的《已證實(shí)虛開通知單》和《協(xié)查報(bào)告》，表明E公司無生產(chǎn)經(jīng)營能力，開具給F公司的發(fā)票為虛開。二是資金流。通過對(duì)F公司賬戶的檢查，發(fā)現(xiàn)其貨款資金存在回流。三是貨物流。根據(jù)企業(yè)物流單及相關(guān)業(yè)務(wù)員筆錄信息進(jìn)一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)公司實(shí)際只購買了價(jià)值74628元的貨物，發(fā)票開具內(nèi)容與實(shí)際不符。從稅務(wù)行政處罰的角度，本案的證據(jù)已充分證明了F公司的行為屬于發(fā)票管理辦法第22條第二款第二項(xiàng)“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的增值稅專用發(fā)票”的虛開行為，符合《行政處罰法》對(duì)一般行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)，即“確有應(yīng)受行政處罰的違法行為”，因此，就稅務(wù)行政處罰而言，自然應(yīng)予以處罰。

    而從刑事案件的角度，由于其證明標(biāo)準(zhǔn)要高于行政案件，因此在本案中，公安機(jī)關(guān)認(rèn)為受票方并未支付任何手續(xù)費(fèi)，且資金回流是否一定是貨款回流也缺少有力的證明，所以無法說明受票方存在主動(dòng)“讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票”的情形，從而尚不足以將受票方企業(yè)定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

    本案中稅務(wù)行政處罰與刑事案件的區(qū)別在于，我國刑事案件的證明標(biāo)準(zhǔn)是“事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分”，其標(biāo)準(zhǔn)類似于英美法系的“排除合理懷疑”。而適用一般程序的行政處罰案件的證明標(biāo)準(zhǔn)，只需“確有應(yīng)受行政處罰的違法行為”即可，要低于刑事案件的“事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分”標(biāo)準(zhǔn)。

    相關(guān)立法建議

    筆者建議，可區(qū)分不同稅務(wù)違法事實(shí)的類型，設(shè)定不同的證明標(biāo)準(zhǔn)，并在立法中予以明確，以統(tǒng)一規(guī)范指導(dǎo)全國的稅務(wù)行政處罰案件。

    首先，對(duì)于實(shí)體性違法事實(shí)的稅務(wù)行政處罰，建議采用“清楚而有說服力”的證明標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于偷稅、虛開增值稅專用發(fā)票、騙取出口退稅等實(shí)體性違法事實(shí)的處罰，建議采用這一證明標(biāo)準(zhǔn)，即在程度上要低于刑事案件的“事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分”標(biāo)準(zhǔn)，高于民事案件的“優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)”。這也符合近年來，行政案件證明標(biāo)準(zhǔn)低于刑事案件標(biāo)準(zhǔn)高于民事案件標(biāo)準(zhǔn)的共識(shí)。事實(shí)上，最高人民法院在起草《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》過程中，對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)的問題也非常關(guān)注，其中，送審稿第九稿就將“清楚而有說服力的證明標(biāo)準(zhǔn)”作為行政訴訟一般性證明標(biāo)準(zhǔn)，凡沒有另外規(guī)定的，均適用該證明標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為，清楚和有說服力的證明標(biāo)準(zhǔn)大致是80%~90%的程度，即“八九不離十”，同時(shí)，這一標(biāo)準(zhǔn)也充分考慮了行政機(jī)關(guān)必須注重效率這一不可忽視的價(jià)值追求，又兼顧了公平正義。

    其次，對(duì)于程序性違法事實(shí)的稅務(wù)行政處罰，建議采用“確定無疑”這一證明標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于程序性事實(shí)，鑒于此類事實(shí)既不存在認(rèn)識(shí)上的局限性，也無需花費(fèi)大量的時(shí)間去證明，因此，建議對(duì)納稅人未按規(guī)定設(shè)置、保管賬簿、未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)等程序性違法事實(shí)的處罰，應(yīng)當(dāng)采用“確定無疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)。如對(duì)于納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需查看相關(guān)申報(bào)信息即可認(rèn)定是否違法。

    （作者單位：國家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局）