近日，筆者在實(shí)務(wù)中遇到一個(gè)案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2018年1月通過招拍掛取得一宗商業(yè)用地，賬面成本為50000萬元（包括出讓金、契稅等為取得土地發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用）。企業(yè)在取得土地使用權(quán)后到年末尚未進(jìn)行開發(fā)，那么2018年能否對(duì)該土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷？

    實(shí)務(wù)中，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多是一個(gè)項(xiàng)目設(shè)立一個(gè)公司，開始經(jīng)營期間沒有收入只有費(fèi)用支出，即使攤銷也只是增加了企業(yè)的虧損額度，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多將取得土地使用權(quán)的成本計(jì)入開發(fā)成本，未考慮土地使用權(quán)在開發(fā)前的攤銷問題。筆者認(rèn)為，未經(jīng)開發(fā)的土地成本，是可以進(jìn)行攤銷的。

    根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。也就是說，稅法上承認(rèn)土地使用權(quán)為無形資產(chǎn)。

    同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。因此，筆者認(rèn)為，未開發(fā)的土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)，當(dāng)月就可以攤銷，并可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，即該企業(yè)在取得土地使用權(quán)后可以進(jìn)行攤銷，開發(fā)時(shí)，再將賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入開發(fā)成本，不需繳納企業(yè)所得稅。

    也就是說，企業(yè)在2018年日常賬務(wù)處理中可以攤銷的土地成本為1250萬元（按該土地使用權(quán)的出讓年限40年攤銷），在企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)能夠少繳312.50萬元的企業(yè)所得稅。如果企業(yè)2019年1月開始開發(fā)該項(xiàng)目，那么企業(yè)只需將“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”的賬面價(jià)值48750萬元計(jì)入開發(fā)成本即可。

    關(guān)于此類事項(xiàng)，實(shí)務(wù)中也有不同觀點(diǎn)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)），土地使用權(quán)作為土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的主要部分，是要?dú)w集到開發(fā)成本的，最終形成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，而存貨不存在攤銷的問題。當(dāng)然，如果企業(yè)的土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建造物的，土地使用權(quán)可以作為無形資產(chǎn)核算。

    鑒于此，國家有關(guān)部門最好能夠發(fā)布相關(guān)的規(guī)范性文件，對(duì)企業(yè)取得的土地使用權(quán)，在何種情況下屬于無形資產(chǎn)作出清晰的界定。

    （作者單位：國家稅務(wù)總局平度市稅務(wù)局）