近期，不少建筑施工企業(yè)財務(wù)人員向筆者咨詢，4月1日前未完工的工程，或4月1日前已經(jīng)完工但未結(jié)算，4月1日后才結(jié)算的工程，應(yīng)該如何開具發(fā)票？筆者建議建筑施工企業(yè)，要結(jié)合業(yè)務(wù)情形，根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時間來操作。

    對建筑施工企業(yè)來說，按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）的規(guī)定，提供建筑服務(wù)，適用稅率為10%。4月1日后，按照《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號）第一條的規(guī)定，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。

    情形一

    此種情形是項目屬于4月1日前開始施工的未完工在建工程，但發(fā)包方與建筑施工企業(yè)一直未進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算。

    此時，如果4月1日前發(fā)包方已經(jīng)支付了工程進(jìn)度款，建筑施工企業(yè)可就收到進(jìn)度款部分，按照10%的稅率，向發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票；如果發(fā)包方在4月1日后才支付工程進(jìn)度款的，建筑施工企業(yè)應(yīng)按9%稅率向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。

    情形二

    此種情形是項目屬于4月1日前開始施工的未完工在建工程，且雙方進(jìn)行了工程進(jìn)度結(jié)算。

    這種情形下，對于4月1日之后施工的部分，應(yīng)區(qū)分一般計稅項目和簡易計稅項目，分別按照9%稅率和3%征收率向發(fā)包方開具發(fā)票。

    對于4月1日前已履約部分所對應(yīng)的工程結(jié)算款，如果發(fā)包方與建筑施工企業(yè)簽訂的建筑合同“工程款結(jié)算和支付條款”中明確約定，該款項于工程竣工驗收后再支付，則建筑施工企業(yè)應(yīng)按照何時收到款項確定發(fā)票開具稅率。如果發(fā)包方在4月1日之前提前支付了工程款，則建筑施工企業(yè)應(yīng)按10%稅率，向發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票；如果發(fā)包方在工程竣工驗收后才支付拖欠的工程款，則建筑施工企業(yè)應(yīng)按9%的稅率向發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。

    情形三

    此種情形是工程項目已經(jīng)在4月1日前完工并進(jìn)行了決算，但工程款尚未支付完畢，且未開具發(fā)票。

    這種情形下，對于拖欠的部分工程款，如果發(fā)包方與建筑施工企業(yè)所簽訂建筑合同中的“工程款結(jié)算和支付條款”，沒有約定剩下的部分工程款要在工程竣工驗收后再支付，那么，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第18號）第九條的規(guī)定，一般納稅人在增值稅稅率調(diào)整前未開具增值稅發(fā)票的增值稅應(yīng)稅銷售行為，需要補(bǔ)開增值稅發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率補(bǔ)開發(fā)票，建筑施工企業(yè)在4月1日前已經(jīng)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)按10%的稅率向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票。如果建筑施工企業(yè)在4月1日前沒有開具發(fā)票，4月1日之后，建筑施工企業(yè)應(yīng)按10%稅率向發(fā)包方補(bǔ)開發(fā)票。

    值得關(guān)注的是，建筑施工企業(yè)在4月1日后按10%的稅率補(bǔ)開增值稅發(fā)票的行為，可能給自己帶來稅務(wù)風(fēng)險?！抖愂照魇展芾矸ā返谌l規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。《稅收征收管理法實施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際或者解繳稅款之日止?；诖耍绻ㄖ┕て髽I(yè)在4月1日前已經(jīng)發(fā)生了納稅義務(wù)，卻沒有按照增值稅納稅義務(wù)時間開具發(fā)票，沒有及時確認(rèn)銷售收入并納稅，屬于延期繳納增值稅行為，需要繳納滯納金。

    情形四

    此種情形是發(fā)包方或業(yè)主是政府部門等依法不可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額的單位，且項目已于4月1日前完工并進(jìn)行了決算，政府與建筑施工企業(yè)簽訂的建筑合同約定的工程款支付時間為4月1日之后。

    這種情形下，對于發(fā)包方在4月1日前支付的工程款，建筑施工企業(yè)應(yīng)按10%向發(fā)包方開具增值稅普通發(fā)票；對于發(fā)包方在4月1日后支付的工程款，建筑施工企業(yè)應(yīng)按9%的稅率向發(fā)包方開具增值稅普通發(fā)票。

    情形五

    此種情形是建筑合同在4月1日前簽訂，目前項目尚未完工，而建筑施工企業(yè)已經(jīng)收到了發(fā)包方的預(yù)付款。

    這種情形下，4月1日之后，就收到的預(yù)收款收入，建筑施工企業(yè)應(yīng)按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第三條的規(guī)定，按9%稅率向發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。

    （作者：肖太壽財稅工作室創(chuàng)始人）