企業(yè)所得稅年度匯算清繳過程中討論最多的話題莫過于成本費用的稅前扣除問題。稅前扣除不僅要符合實質(zhì)性要件還要符合程序性要件，而實踐中，很多企業(yè)確實發(fā)生了相關(guān)的、合理的支出，但由于在程序上存在一定的瑕疵，在稅前扣除問題上面臨風(fēng)險。比如，經(jīng)常發(fā)生的集團捐贈、下屬企業(yè)扣除的現(xiàn)象，操作不當(dāng)就會有稅務(wù)風(fēng)險。

    案例

    某國有集團企業(yè)每年要根據(jù)各成員企業(yè)的實際收入情況，按比例收取一定費用，以集團的名義捐贈給某貧困縣，取得了以集團為捐贈人的公益性捐贈票據(jù)。各成員單位根據(jù)該票據(jù)復(fù)印件及集團通知，在當(dāng)年度按照集團約定的分?jǐn)偙壤诠嫘跃栀涰椣露惽翱鄢?/p>

    爭議

    這一處理方式是否合法、合規(guī)？實務(wù)中存在較大爭議。

    有一種觀點認為可以稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。同時，《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。成員企業(yè)的捐贈支出是真實發(fā)生的，實質(zhì)上用于公益性捐贈，因此可以在稅前扣除。至于稅前扣除的憑證，可以母公司取得的公益性捐贈票據(jù)復(fù)印件，以及母公司關(guān)于捐贈的內(nèi)部通知為依據(jù)。

    有一種觀點則認為不能稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第五十一條規(guī)定，公益性捐贈，指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。本案中成員單位企業(yè)將款項支付給母公司，然后由母公司統(tǒng)一進行捐贈，不符合這一規(guī)定。

    而且最關(guān)鍵的是成員單位企業(yè)并未取得合法的憑據(jù)?！敦斦?、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》（財稅〔2010〕45號）第五條規(guī)定，對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應(yīng)提供省級以上財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進行稅前扣除。同時，《財政部關(guān)于印發(fā)〈公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法〉的通知》（財綜〔2010〕112號）第三條規(guī)定，捐贈票據(jù)是捐贈人對外捐贈并根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證。因此，成員企業(yè)無法將該部分支出在稅前扣除。

    雙方的爭議主要集中在成員企業(yè)稅前扣除的憑證是否有效上。而《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）發(fā)布后，這一問題是否得到明確呢？從實務(wù)上看，集中開展的公益性捐贈支出稅前扣除憑證如何確定，仍然存在一定的爭議。

    支持扣除方認為，根據(jù)28號公告第18條第二款的規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)，以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。本案例的情況即屬于共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，因此，成員企業(yè)可將其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，在稅前扣除。

    反對扣除方認為，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈不屬于28號公告第18條所規(guī)定的接受勞務(wù)。而根據(jù)28號公告第10條的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目不屬于應(yīng)稅項目的，對方為單位的，以對方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。此規(guī)定中的其他外部憑證，應(yīng)為根據(jù)《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》的規(guī)定使用的公益事業(yè)捐贈票據(jù)。因此，成員企業(yè)獲取的不是捐贈票據(jù)，不得在稅前扣除。

    建議

    對于集中開展的公益性捐贈支出問題能否稅前扣除，實務(wù)中確實存在很大的爭議。盡管28號公告理論上為該問題的解決提供了條件，但實際上，由于分割單條款的相關(guān)規(guī)定過于簡單，能否適用于這一情形仍有待進一步明確。

    （作者單位：中匯盛勝北京稅務(wù)師事務(wù)所）