《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱28號(hào)公告）發(fā)布后，筆者發(fā)現(xiàn)，很多討論都集中在稅前扣除憑證上，而忽略了稅前扣除的有關(guān)規(guī)定，似乎只要能夠提供稅前扣除憑證，就可以在應(yīng)納稅款前扣除。究竟如何理解稅前扣除和稅前扣除憑證的關(guān)系，筆者提出個(gè)人觀點(diǎn)與大家探討。

    稅前扣除要符合扣除條件

    稅前扣除的基本原則是按照《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里所指的條件即支出要實(shí)際發(fā)生，且與取得的收入有關(guān)、合理的支出。28號(hào)公告所附政策解讀在第二條第三款“稅前扣除憑證與稅前扣除”的關(guān)系中明確，稅前扣除憑證是企業(yè)計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除相關(guān)支出的依據(jù)。企業(yè)發(fā)生支出的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

    因此，判斷企業(yè)的一項(xiàng)支出能否稅前扣除，首先確認(rèn)是否實(shí)際發(fā)生，且與取得的收入有關(guān)、合理；其次確認(rèn)是否符合該項(xiàng)支出的特殊性政策要求（如利息、傭金、公益性捐贈(zèng)等）；最后才是憑證是否合規(guī)。所以，憑證是最后一步，只有該項(xiàng)支出在實(shí)質(zhì)上可以稅前扣除，才看是否取得合規(guī)憑證。如果該項(xiàng)支出不允許稅前扣除，則無論有無合規(guī)憑證都不能稅前扣除。但在實(shí)務(wù)中，憑證往往是第一步，若企業(yè)沒有取得合規(guī)憑證，當(dāng)然不能稅前扣除，也就無須再判斷業(yè)務(wù)本身是否符合稅前扣除條件、能否稅前扣除了。28號(hào)公告對(duì)稅前扣除憑證作出明確規(guī)定后，實(shí)務(wù)中重視稅前扣除條件就更顯重要了。

    捐贈(zèng)支出不能分?jǐn)偪鄢?/p>

    集團(tuán)公司對(duì)外的公益性捐贈(zèng)支出，在與各成員企業(yè)分?jǐn)偩栀?zèng)款時(shí)，各成員企業(yè)不可稅前扣除分?jǐn)偟降木栀?zèng)款。

    某集團(tuán)公司每年根據(jù)各成員企業(yè)的實(shí)際收入，按比例收取一定費(fèi)用以集團(tuán)的名義進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，取得了以集團(tuán)為捐贈(zèng)人的公益性捐贈(zèng)票據(jù)。按集團(tuán)通知，各成員單位根據(jù)該票據(jù)復(fù)印件，在當(dāng)年度按照集團(tuán)約定的分?jǐn)偙壤M(jìn)行財(cái)務(wù)處理。在28號(hào)公告發(fā)布前，由于各成員企業(yè)無法取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)，而不能稅前扣除。28號(hào)公告發(fā)布后，有觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)28號(hào)公告第十八條第二款規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。至此，有人認(rèn)為該集團(tuán)成員企業(yè)可以以集團(tuán)公司開具的分割單作為稅前扣除憑證。

    筆者對(duì)此持不同意見。因?yàn)樵?8號(hào)公告之前，有很多業(yè)務(wù)因無法取得稅前扣除憑證，也就不允許稅前扣除，甚至沒有去深究該項(xiàng)支出是否符合稅前扣除的條件。如集團(tuán)公司分?jǐn)偨o各成員企業(yè)的捐贈(zèng)支出，不能夠稅前扣除，其根源在于其不符合稅前扣除的條件，即便取得合規(guī)憑證也不能扣除。

    根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。同時(shí)，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2010〕45號(hào)）第五條規(guī)定，對(duì)于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

    根據(jù)上述規(guī)定，雖然該集團(tuán)公司通過公益性社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行了捐贈(zèng)并取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)，但各成員企業(yè)既未進(jìn)行符合條件的公益性捐贈(zèng)，也未取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)，不符合上述兩個(gè)政策，因此各成員企業(yè)不能稅前扣除分?jǐn)偟木栀?zèng)款，即使集團(tuán)公司給各成員企業(yè)開具分割單也不能稅前扣除。

    廣告費(fèi)支出可以分?jǐn)偪鄢?/p>

    集團(tuán)公司發(fā)生的廣告費(fèi)支出則可以稅前扣除。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕41號(hào)）規(guī)定，對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。根據(jù)該規(guī)定可知，廣告費(fèi)支出可以分?jǐn)偪鄢?/p>

    （作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）