財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和科技部于近期聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號(hào)），將企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例提高到75%，由科技型中小企業(yè)擴(kuò)大至所有企業(yè)。本文就該研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的演變及實(shí)務(wù)要點(diǎn)，舉例進(jìn)行分析。

    擴(kuò)大75%加計(jì)扣除的范圍

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱(chēng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

    《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2017〕34號(hào)）規(guī)定，科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

    財(cái)稅〔2018〕99號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

    綜合上述政策，回顧加計(jì)扣除比例擴(kuò)大的演變歷程：

    1. 2017年1月1日前，符合條件企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

    2. 2017年1月1日～2018年1月1日，科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

    非科技型中小企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

    3. 2018年1月1日～2020年12月31日期間，企業(yè)（不僅僅是科技型中小企業(yè)，包括所有符合條件的企業(yè)）開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日～2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

    新政策下的實(shí)務(wù)操作關(guān)鍵點(diǎn)

    新政策規(guī)定“形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)”，其中上述期間指“在2018年1月1日～2020年12月31日期間”。

    通過(guò)對(duì)上述政策理解，滿(mǎn)足條件的無(wú)形資產(chǎn)在2018年1月1日～2020年12月31日期間的攤銷(xiāo)按175%在稅前扣除，不是說(shuō)在2018年1月1日～2020年12月31日期間形成的無(wú)形資產(chǎn)。

    即2020年12月31日以前形成的無(wú)形資產(chǎn)，包括在2018年以前年度及2018年1月1日～2020年12月31日期間形成的無(wú)形資產(chǎn)，在2018年1月1日～2020年12月31日期間發(fā)生的攤銷(xiāo)費(fèi)用，均可以適用175%加計(jì)扣除比例的優(yōu)惠政策。

    例：某非科技型中小企業(yè)在2017年1月通過(guò)研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，攤銷(xiāo)年限為10年，假設(shè)其計(jì)稅基礎(chǔ)所歸集的研發(fā)費(fèi)用均屬于允許加計(jì)扣除的范圍。

    1.其在2017年度按照現(xiàn)行規(guī)定可在企業(yè)所得稅稅前攤銷(xiāo)15萬(wàn)元（10×150%），2018年～2020年度每年可稅前攤銷(xiāo)17.5萬(wàn)元（10×175%）。

    2.如上述企業(yè)是科技型中小企業(yè)，則其在2017年～2019年度按照現(xiàn)行規(guī)定可在企業(yè)所得稅稅前攤銷(xiāo)17.5萬(wàn)元（10×175%）， 2020年度可稅前攤銷(xiāo)也是17.5萬(wàn)元（10×175%）。

    3.如上述非科技型中小企業(yè)在2019年1月通過(guò)研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)，2019年～2020年度每年可稅前攤銷(xiāo)17.5萬(wàn)元（10×175%）。

    （作者單位：國(guó)家棁務(wù)總局牙克石市稅務(wù)局、小陳稅務(wù)咨詢(xún)北京有限責(zé)任公司）