財政部、國家稅務(wù)總局和科技部于近期聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號），將企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例提高到75%，由科技型中小企業(yè)擴(kuò)大至所有企業(yè)。本文就該研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的演變及實務(wù)要點，舉例進(jìn)行分析。

    擴(kuò)大75%加計扣除的范圍

    《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

    《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）規(guī)定，科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2017年1月1日至2019年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

    財稅〔2018〕99號文件規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

    綜合上述政策，回顧加計扣除比例擴(kuò)大的演變歷程：

    1. 2017年1月1日前，符合條件企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

    2. 2017年1月1日～2018年1月1日，科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

    非科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

    3. 2018年1月1日～2020年12月31日期間，企業(yè)（不僅僅是科技型中小企業(yè)，包括所有符合條件的企業(yè)）開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日～2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

    新政策下的實務(wù)操作關(guān)鍵點

    新政策規(guī)定“形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷”，其中上述期間指“在2018年1月1日～2020年12月31日期間”。

    通過對上述政策理解，滿足條件的無形資產(chǎn)在2018年1月1日～2020年12月31日期間的攤銷按175%在稅前扣除，不是說在2018年1月1日～2020年12月31日期間形成的無形資產(chǎn)。

    即2020年12月31日以前形成的無形資產(chǎn)，包括在2018年以前年度及2018年1月1日～2020年12月31日期間形成的無形資產(chǎn)，在2018年1月1日～2020年12月31日期間發(fā)生的攤銷費用，均可以適用175%加計扣除比例的優(yōu)惠政策。

    例：某非科技型中小企業(yè)在2017年1月通過研發(fā)形成無形資產(chǎn)，企業(yè)所得稅的計稅基礎(chǔ)為100萬元，攤銷年限為10年，假設(shè)其計稅基礎(chǔ)所歸集的研發(fā)費用均屬于允許加計扣除的范圍。

    1.其在2017年度按照現(xiàn)行規(guī)定可在企業(yè)所得稅稅前攤銷15萬元（10×150%），2018年～2020年度每年可稅前攤銷17.5萬元（10×175%）。

    2.如上述企業(yè)是科技型中小企業(yè)，則其在2017年～2019年度按照現(xiàn)行規(guī)定可在企業(yè)所得稅稅前攤銷17.5萬元（10×175%）， 2020年度可稅前攤銷也是17.5萬元（10×175%）。

    3.如上述非科技型中小企業(yè)在2019年1月通過研發(fā)形成無形資產(chǎn)，2019年～2020年度每年可稅前攤銷17.5萬元（10×175%）。

    （作者單位：國家棁務(wù)總局牙克石市稅務(wù)局、小陳稅務(wù)咨詢北京有限責(zé)任公司）