根據(jù)財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于金融機構小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕91號，以下簡稱91號文件）規(guī)定，自2018年9月1日～2020年12月31日，對金融機構向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。筆者認為，91號文件的出臺，有利于降低金融機構稅收負擔，進一步提高金融機構向小微企業(yè)發(fā)放貸款的積極性。

    免稅方式的選擇

    91號文件規(guī)定，金融機構可以選擇以下兩種方法之一享受免稅，但一經選定，該會計年度內不得變更。

    一種方式是，對金融機構向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放的，利率水平不高于人民銀行同期貸款基準利率150%（含本數(shù)）的單筆小額貸款取得的利息收入，免征增值稅；高于人民銀行同期貸款基準利率150%的單筆小額貸款取得的利息收入，按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

    另一種方式是，對金融機構向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放單筆小額貸款取得的利息收入中，不高于該筆貸款按照人民銀行同期貸款基準利率150%（含本數(shù)）計算的利息收入部分，免征增值稅；超過部分按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

    筆者認為，在實際工作中，如果選擇第一種免稅方式，操作較為簡便，但可能享受優(yōu)惠的程度相對較小。如果選擇第二種免稅方式，在實際工作中操作較復雜，但享受優(yōu)惠的程度相對較大，更有利于降低金融機構的稅負。

    例如，某小微企業(yè)各項指標均符合91號文件的要求，2018年9月1日，銀行向該小微企業(yè)提供1000萬元授信額度，并分別在授信額度內向該企業(yè)發(fā)放兩筆貸款：第一筆貸款金額500萬元，貸款期限12個月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準利率（4.35%）上浮60%。第二筆貸款金額400萬元，貸款期限12個月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準利率（4.35%）上浮20%。

    如果選擇第一種免稅方式，第一筆貸款利息收入無法享受免稅政策，應繳增值稅＝（5000000×4.35%×160%）÷1.06×6%＝19698.11（元），而第二筆可享受免稅政策，對銀行而言，這兩筆貸款取得的利息收入共需繳納增值稅19698.11元。

    如果選擇第二種免稅方式，第一筆貸款利息收入總額=5000000×4.35%×160%＝348000（元），其中利率水平不高于人民銀行同期貸款基準利率150%（含本數(shù)）對應的利息收入＝5000000×4.35%×150%＝326250（元），該部分利息收入可享受免繳增值稅優(yōu)惠；高于人民銀行同期貸款基準利率150%的利息收入＝348000－326250＝21750（元），該部分利息收入需繳納增值稅=21750÷1.06×6%＝1231.13（元），而第二筆可享受免稅政策，對銀行而言，這兩筆貸款取得的利息收入共需繳納增值稅1231.13元。

    筆者認為，多筆貸款利率水平低于人民銀行同期貸款基準利率150%時，使用方法一和方法二的免稅效果是一致的；多筆貸款利率水平均高于人民銀行同期貸款基準利率150%時，方法一完全無法享受免稅政策，方法二卻有一定的免稅空間；多筆貸款利率水平混雜情況下，低于人民銀行同期貸款基準利率150%的貸款，方法一和方法二效果一致，高于的貸款只有方法二可享受免稅。雖然不論利率水平是否高于150%，方法二在免稅效果上均是較優(yōu)的。但筆者提醒，銀行仍需要結合自身系統(tǒng)改造難度、工作量、成本等因素綜合考慮。

    另外，金融機構需注意，91號文件規(guī)定，可按會計年度在以上兩種方法之間選定其一作為該年的免稅適用方法，但一經選定，該會計年度內不得變更。

    注意免稅期限

    91號文件規(guī)定，免稅時間為2018年9月1日～2020年12月31日。

    如果在2018年9月1日之前，金融機構已經對金融機構向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，在2018年9月1日又針對同一戶追加小額貸款時，需要合并計算貸款額度；筆者認為，按照納稅義務發(fā)生時間確認的貸款利息，符合條件的存量貸款在政策執(zhí)行開始后取得的利息收入也可以享受免稅優(yōu)惠。

    假定某小微企業(yè)各項指標均符合91號文件要求，2018年5月1日，銀行向該小微企業(yè)提供1000萬元授信額度，6月1日，銀行在授信額度內向該企業(yè)發(fā)放一筆貸款，貸款金額500萬元，貸款期限12個月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準利率（4.35%）基礎上浮20%。10月1日，銀行在授信額度內繼續(xù)向該企業(yè)發(fā)放一筆貸款，貸款金額為400萬，貸款期限12個月，貸款利率按人民銀行同期貸款基準利率上浮30%。筆者認為，銀行第一筆貸款在6月1日～8月31日取得的利息收入仍按6%計算、繳納增值稅，第一筆貸款在9月1日之后剩余期限取得的利息收入仍可按新政策享受免稅政策。

    其他注意事項

    91號文件還對各職能部門的監(jiān)管職責作出明確規(guī)定。筆者建議，享受優(yōu)惠政策的商業(yè)銀行應預先考慮各職能部門的監(jiān)管要求，加強貸款發(fā)放過程中的制度建設和風險控制，設計、保存好業(yè)務材料，避免將來因無法通過監(jiān)管遭受不必要的損失。

    在實際操作中，由于金融機構特別是銀行業(yè)務量巨大，考慮到客戶身份、貸款額度、利率、獨立核算、減免期限及與其他優(yōu)惠政策并行等多個限制條件，應通過對信貸系統(tǒng)和賬務系統(tǒng)進行改造實現(xiàn)減免數(shù)據(jù)的提取和免稅操作。

    由于在政策優(yōu)惠期限內是否符合免稅要求在監(jiān)管通報前存在不確定性。筆者建議，系統(tǒng)改造應設置減免政策可選擇參數(shù)：當達到免稅條件時，選擇減免優(yōu)惠參數(shù)，減免數(shù)據(jù)獨立核算；當不符合減免條件時，依然按照現(xiàn)行政策計算繳納增值稅。

    （作者單位：中稅標準稅務師事務所有限公司、中國郵政儲蓄銀行股份有限公司、北京銀行股份有限公司）