在實(shí)際工作中，企業(yè)經(jīng)常因?yàn)殡y以正確劃分職工工資薪金和福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，導(dǎo)致發(fā)生企業(yè)所得稅稅前多扣或應(yīng)扣未扣的情況。筆者認(rèn)為，做好工資薪金、福利費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用的稅務(wù)處理，需厘清以下四個(gè)問(wèn)題。

    厘清據(jù)實(shí)扣除部分

    （一）職工工資

    1.扣除依據(jù)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

    2.判定原則。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）規(guī)定，合理的工資、薪金可按5個(gè)原則進(jìn)行確認(rèn)。

    3.扣除范圍。根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第二條規(guī)定，工資薪金總額，指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過(guò)政府有關(guān)部門(mén)給予的限定數(shù)額；超過(guò)部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

    （二）福利性補(bǔ)貼

    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2015年第34號(hào)公告）規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第一條的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。

    （三）已預(yù)提匯繳年度工資薪金

    根據(jù)2015年第34號(hào)公告第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。

    厘清加計(jì)扣除、限額扣除部分

    （一）安置殘疾人就業(yè)加計(jì)扣除

    1.扣除依據(jù)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十條，安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。

    2.判定原則。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕70號(hào)）第三條規(guī)定，判斷企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計(jì)扣除的條件。

    3.加計(jì)扣除范圍。殘疾人員范圍，應(yīng)適用《殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。殘疾人員加計(jì)扣除范圍，應(yīng)參照國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第二條工資薪金總額范圍，不等同于企業(yè)會(huì)計(jì)的工資薪酬范圍。

    （二）職工福利費(fèi)支出限額扣除

    1.扣除依據(jù)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

    2.扣除范圍。根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第三條規(guī)定，《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：

    （1）尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門(mén)所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門(mén)的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門(mén)工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。

    （2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。

    （3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

    3.企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，準(zhǔn)確核算。

    案例：2017年，A企業(yè)發(fā)放職工工資合計(jì)1200萬(wàn)元，交通補(bǔ)貼和住房補(bǔ)貼400萬(wàn)元，為高危工作崗位人員提供福利性津貼100萬(wàn)元，上述支出根據(jù)企業(yè)董事會(huì)制定的工資薪金制度按標(biāo)準(zhǔn)定期發(fā)放，且A企業(yè)依法代扣代繳了個(gè)人所得稅，符合2015年34號(hào)公告第一條規(guī)定。企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門(mén)發(fā)生費(fèi)用100萬(wàn)元，企業(yè)為職工發(fā)放消暑補(bǔ)貼200萬(wàn)元。此外，企業(yè)安置一名殘疾人員就業(yè)，支付年度工資為10萬(wàn)元，符合財(cái)稅〔2009〕70號(hào)文件有關(guān)規(guī)定。

    解析：交通補(bǔ)貼、住房補(bǔ)貼和為高危工作崗位人員提供福利性津貼，合計(jì)500萬(wàn)元，計(jì)入“福利性補(bǔ)貼”，同時(shí)作為工資薪金支出。企業(yè)內(nèi)設(shè)福利部門(mén)費(fèi)用100萬(wàn)元、職工消暑補(bǔ)貼200萬(wàn)元，合計(jì)300萬(wàn)元，計(jì)入“福利費(fèi)”，不計(jì)入工資薪金總額。

    企業(yè)在所得稅匯算清繳中，可以計(jì)入工資總額的費(fèi)用為1700萬(wàn)元（1200＋400＋100），職工福利費(fèi)扣除限額238萬(wàn)元（1700×14%），職工福利費(fèi)支出300萬(wàn)元（200＋100），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得稅額62萬(wàn)元（300－238）。企業(yè)安置殘疾人就業(yè)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可據(jù)實(shí)扣除10萬(wàn)元，再加計(jì)扣除10萬(wàn)元。在適用稅率為25％的情況下，企業(yè)可享受2.5萬(wàn)元稅收減免優(yōu)惠。

    厘清不同費(fèi)用的稅務(wù)處理

    （一）區(qū)分職工工資薪金與季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用

    職工工資薪金，存在雇傭與被雇傭關(guān)系，在單位有“職位”或“崗位”，還參加單位的考勤、服從單位的規(guī)章制度管理?！奥毠すべY薪金”可以據(jù)實(shí)扣除，并作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

    季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)），要區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，對(duì)于屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

    （二）區(qū)分勞務(wù)費(fèi)與勞務(wù)派遣

    勞務(wù)費(fèi)指的是勞務(wù)人員因臨時(shí)發(fā)生的事項(xiàng)而臨時(shí)被招用，企業(yè)沒(méi)有設(shè)置該項(xiàng)固定工作崗位，雙方不存在雇傭關(guān)系。勞務(wù)費(fèi)可在稅前扣除，但是不計(jì)入計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的基數(shù)。

    勞務(wù)派遣要分兩種情況分別計(jì)算。直接支付給勞務(wù)派遣公司，按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出，不在工資薪金中列支；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，區(qū)分工資薪金和職工福利費(fèi)，其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

    （三）區(qū)分福利性補(bǔ)貼和福利費(fèi)

    福利性補(bǔ)貼需要滿(mǎn)足三個(gè)條件：1.列入企業(yè)員工工資薪金制度；2.固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼；3.符合國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第一條規(guī)定。

    福利費(fèi)符合國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)文件第三條所列條件的，適用于全體干部職工的費(fèi)用。

    不得扣除的情形

    根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，取得與收入無(wú)關(guān)的其他支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在實(shí)際工作中，企業(yè)可以參照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十六條，企業(yè)不得承擔(dān)屬于個(gè)人的下列支出：

    （一）娛樂(lè)、健身、旅游、招待、購(gòu)物、饋贈(zèng)等支出

    （二）購(gòu)買(mǎi)商業(yè)保險(xiǎn)、證券、股權(quán)、收藏品等支出

    （三）個(gè)人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?/p>

    （四）購(gòu)買(mǎi)住房、支付物業(yè)費(fèi)管理費(fèi)等支出

    上述費(fèi)用，既不得在財(cái)務(wù)列支，也不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

    （作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局）