土地增值稅清算審核中，財務(wù)費用的利息支出看似簡單，卻存在較多易錯陷阱，稍有不慎就會帶來涉稅風(fēng)險。

    例：某房地產(chǎn)開發(fā)項目，取得土地使用權(quán)的成本為4000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本10000萬元（其中“開發(fā)成本——借款費用”科目中含利息支出500萬元），“財務(wù)費用——利息支出”科目為300萬元。利息符合據(jù)實扣除條件。

    易錯點1：利息支出應(yīng)在開發(fā)成本與開發(fā)費用之間理順分清。

    根據(jù)企業(yè)會計準則的核算要求，會計處理時應(yīng)將資本化利息支出記入開發(fā)成本科目。但在土地增值稅清算時，已經(jīng)計入開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至開發(fā)費用中，按財務(wù)費用計算扣除。

    因此本例中，企業(yè)計入扣除項目的開發(fā)成本應(yīng)為9500萬元（10000-500）；而“開發(fā)成本——借款費用”科目中所含利息支出500萬元需與“財務(wù)費用——利息支出”科目中的300萬元合并計入開發(fā)費用中，計算扣除項目中的利息支出部分。

    易錯點2：利息支出應(yīng)準確選擇據(jù)實扣除或比例扣除方法。

    根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

    本例中，若按照利息據(jù)實扣除方法，開發(fā)費用為：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（萬元）；

    若按照比例扣除方法，開發(fā)費用為：（4000+9500）×10%=1350（萬元）。

    從上述計算可知，選擇不同的扣除方法，兩者差異125萬元。因此，土地增值稅清算審核時，需要精準把握利息支出“按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明”這一標準，應(yīng)逐一核實多個（期）項目的一般性貸款利息支出是否按項目分攤、是否取得合法有效憑證、借款合同條款是否符合規(guī)定等。此外，“金融機構(gòu)貸款”的界定也有嚴格要求。如，企業(yè)以個人名義（老板或員工）向銀行貸款給企業(yè)使用，由企業(yè)償還本息的情況；以及通過銀行以理財產(chǎn)品、基金等形式投入企業(yè)的資金等形式，就不符合規(guī)定。又如，通過銀行以委托貸款形式借給企業(yè)的資金，可以作為金融機構(gòu)貸款處理。但委托貸款銀行一般只收取手續(xù)費，不出具發(fā)票，應(yīng)由委托方到稅務(wù)局申請代開資金占用費發(fā)票，對銀行自制票據(jù)則不符合規(guī)定。

    易錯點3：利息支出準予扣除的時間臨界點要清晰。

    實務(wù)中，當有的項目已完工但借款未到期，此時對于相關(guān)利息能否繼續(xù)扣除，常會有不同理解。依照企業(yè)會計準則規(guī)定，在建房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品按存貨處理，開發(fā)期間的利息作為期間費用核算，當通過竣工驗收時便相當于工廠產(chǎn)品完成了生產(chǎn)過程。而且《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條等明確，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當分攤的。因此筆者認為，應(yīng)只允許扣除項目開發(fā)過程中發(fā)生的利息費用，即利息計算的臨界點，通常最晚至項目竣工通過驗收的日期。

    易錯點4：當閑置專項借款對外投資產(chǎn)生收益時，利息支出核算要準確。

    依據(jù)借款費用會計準則，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定，因此閑置專項借款對外投資收益應(yīng)沖減利息支出。

    （作者單位：國家稅務(wù)總局撫州市稅務(wù)局）