財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。稅率調(diào)整前后，一般納稅人會(huì)存在許多開具發(fā)票的實(shí)務(wù)問題，筆者結(jié)合《國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)上述問題作如下分析。

    處理原則

    實(shí)務(wù)中，稅率調(diào)整前后一般納稅人的開票處理原則，應(yīng)按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間判斷選擇適用稅率：納稅義務(wù)發(fā)生在稅率調(diào)整（2018年5月1日，下同）前，適用17%或11%的稅率，開具原適用稅率17%或11%的增值稅發(fā)票；納稅義務(wù)發(fā)生在稅率調(diào)整后，適用16%或10%的稅率， 開具新適用稅率16%或10%的增值稅發(fā)票。

    具體情況分析處理

    1.國家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào)公告規(guī)定，一般納稅人在增值稅稅率調(diào)整前已按原適用稅率開具的增值稅發(fā)票，發(fā)生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開具紅字發(fā)票的，按照原適用稅率開具紅字發(fā)票；開票有誤需要重新開具的，先按照原適用稅率開具紅字發(fā)票后，再重新開具正確的藍(lán)字發(fā)票。

    按照《增值稅暫行條例》和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）關(guān)于“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”的規(guī)定中，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天，也就是在增值稅稅率調(diào)整前已按原適用稅率開具的增值稅發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，應(yīng)該按原適用17%或11%稅率計(jì)算繳納增值稅和開具發(fā)票（含紅字發(fā)票）。

    例1：一般納稅人A企業(yè)于2017年12月20日銷售適用稅率為17%的貨物，不含增值稅銷售額為300萬元，并開具增值稅專用發(fā)票。2018年6月15日，購銷雙方因售出商品質(zhì)量的原因達(dá)成售價(jià)上給予不含增值稅額40萬元的折讓，A企業(yè)按照相關(guān)的規(guī)定按17%的適用稅率開具不含增值稅額40萬元的紅字發(fā)票。

    例2：一般納稅人B建筑企業(yè)，按照相關(guān)規(guī)定于2018年3月18日給某企業(yè)開具稅率為11%的建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票，該企業(yè)于2018年5月25日?qǐng)?bào)銷審核該增值稅專用發(fā)票時(shí)，發(fā)現(xiàn)“購買方名稱”欄出現(xiàn)錯(cuò)別字，B建筑企業(yè)則按相關(guān)規(guī)定開具稅率為11%的紅字發(fā)票后，再重新開具稅率為11%正確的增值稅專用發(fā)票。

    2.國家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào)公告規(guī)定，一般納稅人在增值稅稅率調(diào)整前未開具增值稅發(fā)票的增值稅應(yīng)稅銷售行為，需要補(bǔ)開增值稅發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率補(bǔ)開。

    上述規(guī)定的關(guān)鍵詞是“增值稅稅率調(diào)整前未開具增值稅發(fā)票的增值稅應(yīng)稅銷售行為”，需重點(diǎn)關(guān)注“增值稅應(yīng)稅銷售行為”的規(guī)定，即增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，則如果納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“在增值稅稅率調(diào)整前”但未開具增值稅發(fā)票的，需要補(bǔ)開增值稅發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率17%或11%補(bǔ)開；如果納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“在增值稅稅率調(diào)整后”，不管是正常開具還是補(bǔ)開發(fā)票，都應(yīng)當(dāng)按照新適用稅率16%或10%開具。

    例3：一般納稅人C公司于2018年4月3日向一般納稅人D公司銷售一批原適用稅率為17%的貨物。

    （1）若C公司采取的是直接收款的方式并于4月3日收訖銷售款項(xiàng)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》關(guān)于“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”的規(guī)定，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為4月3日，則C公司即使是5月1日之后補(bǔ)開發(fā)票，也應(yīng)按原適用稅率17%開具。

    （2）若采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，D公司4月3日預(yù)付了貨款，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》關(guān)于“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”的規(guī)定，C公司于2018年5月13日發(fā)貨，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為5月13日，則C公司應(yīng)開具稅率為16%的增值稅發(fā)票給D公司。

    （作者單位：遼寧省大連市普蘭店區(qū)國稅局、小陳稅務(wù)咨詢（北京）有限責(zé)任公司）

來源：中國稅務(wù)報(bào)