對(duì)于增值稅一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出大多會(huì)涉及企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目。企業(yè)在做好2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)時(shí)，不能忽略對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的檢查。本文結(jié)合案例對(duì)處理進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)時(shí)，易出錯(cuò)的6個(gè)方面予以分析。

    案例

    甲公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，加工貨物適用增值稅率為17%，適用企業(yè)所得稅率為25%，未享受稅收優(yōu)惠政策，2017年度匯算清繳時(shí)發(fā)現(xiàn)如下事項(xiàng)：

    1.銷(xiāo)售人員報(bào)銷(xiāo)差旅費(fèi)、住宿費(fèi)取得稅率為6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)3.18萬(wàn)元。財(cái)務(wù)人員在扣除由員工個(gè)人承擔(dān)超標(biāo)的0.53萬(wàn)元后，全額抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額0.18萬(wàn)元，差額2.47萬(wàn)元計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。

    2.按月支付電費(fèi)，取得稅率為17%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。企業(yè)憑票全額抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后，再以不含稅金額分別計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。當(dāng)年職工食堂用電計(jì)入職工福利費(fèi)10萬(wàn)元。

    3.報(bào)廢產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品2015年初生產(chǎn)并銷(xiāo)售，2015年末被商家以質(zhì)量爭(zhēng)議退回后重新入庫(kù)。至2017年底，該批產(chǎn)品未能銷(xiāo)售，走內(nèi)部程序報(bào)廢處理。企業(yè)以報(bào)廢當(dāng)月的產(chǎn)品成本300萬(wàn)元為基礎(chǔ)計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額51萬(wàn)元。經(jīng)查，該批產(chǎn)品2015年生產(chǎn)入庫(kù)成本為500萬(wàn)元。

    4.2017年1月，將A倉(cāng)庫(kù)改造為員工食堂。該不動(dòng)產(chǎn)原值240萬(wàn)元，為2016年7月購(gòu)買(mǎi)的舊房，賬面凈值235萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)時(shí)取得稅率為5%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明稅款12萬(wàn)元，當(dāng)期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額7.2萬(wàn)元，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額4.8萬(wàn)元。甲公司僅將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額4.8萬(wàn)元轉(zhuǎn)出。

    5.2017年4月，因政府認(rèn)定甲公司附屬B店面為違章建筑，將其拆除。該不動(dòng)產(chǎn)原值240萬(wàn)元，2016年6月開(kāi)始建造，2016年12月建成并投入使用，已提折舊4萬(wàn)元，賬面凈值236萬(wàn)元。建造時(shí)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明稅款20萬(wàn)元，當(dāng)期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬(wàn)元，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額8萬(wàn)元。甲公司僅將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額8萬(wàn)元轉(zhuǎn)出。

    6.2017年5月，因發(fā)生水災(zāi)，C倉(cāng)庫(kù)的圍墻被沖毀。該不動(dòng)產(chǎn)原值120萬(wàn)元，2016年11月建造，已提折舊3萬(wàn)元，賬面凈值117萬(wàn)元；建造時(shí)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明稅款13.2萬(wàn)元，當(dāng)期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額7.92萬(wàn)元，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額5.28萬(wàn)元；F倉(cāng)庫(kù)存放的賬面金額30萬(wàn)元的積壓原材料同時(shí)報(bào)廢。企業(yè)將全部進(jìn)項(xiàng)稅額18.3萬(wàn)元（13.2+30×17%）轉(zhuǎn)出。

    分析與調(diào)整

    甲公司應(yīng)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，結(jié)合《財(cái)政部關(guān)于〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）要求，對(duì)上述事項(xiàng)及時(shí)分析調(diào)整。

    1.易忽略將差旅費(fèi)超標(biāo)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

    企業(yè)差旅費(fèi)制度大都規(guī)定了員工出差住宿費(fèi)用定額標(biāo)準(zhǔn)，明確對(duì)員工超過(guò)定額標(biāo)準(zhǔn)外的住宿費(fèi)用不予報(bào)銷(xiāo)，并且會(huì)要求憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票報(bào)銷(xiāo)。案例中甲公司對(duì)員工超標(biāo)住宿費(fèi)用不予報(bào)銷(xiāo)，但因?yàn)槌瑯?biāo)金額和報(bào)銷(xiāo)金額往往在同一份發(fā)票上，容易全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，忽略了超標(biāo)部分進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出，從而少計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用。

    2.易忽略職工福利分?jǐn)傎M(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

    根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（四）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。許多企業(yè)都會(huì)將內(nèi)部職工食堂的直接支出計(jì)入職工福利費(fèi)，但對(duì)一些共用費(fèi)用的分?jǐn)傄缀雎詫?duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。案例中甲公司因職工食堂用電10萬(wàn)元與經(jīng)營(yíng)用電在同一份發(fā)票上，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元未及時(shí)轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致少計(jì)職工福利費(fèi)。

    3.易忽略報(bào)廢產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額正確轉(zhuǎn)出。

    根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1第三十條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生第二十七條規(guī)定情形（簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無(wú)法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    案例中，甲公司因使用加權(quán)平均法核算存貨發(fā)出成本，報(bào)廢以前年度管理不善的產(chǎn)品，只簡(jiǎn)單以報(bào)廢當(dāng)期產(chǎn)品成本計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，而未用產(chǎn)品生產(chǎn)當(dāng)期的成本為基礎(chǔ)計(jì)算，從而少轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅34萬(wàn)元（500×17%-51），少計(jì)資產(chǎn)損失。

    4.易忽略改變用途的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額正確轉(zhuǎn)出。

    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016 年15號(hào)）第七條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，要按公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。

    案例中，甲公司改造A倉(cāng)庫(kù)為員工食堂，屬于改變用途、專(zhuān)用于集體福利的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

    不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（235÷240）×100%=97.92%；

    不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（7.2+4.8）×97.92%=11.75（萬(wàn)元）。

    不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的7.2萬(wàn)元從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減4.55萬(wàn)元（11.75-7.2），扣減后的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額0.25萬(wàn)元（4.8-4.55）于2017年7月抵扣。甲公司僅將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額4.8萬(wàn)元轉(zhuǎn)出，少轉(zhuǎn)出了進(jìn)項(xiàng)稅額6.95萬(wàn)元（11.75-4.8），從而少計(jì)了食堂資產(chǎn)價(jià)值、少攤銷(xiāo)折舊計(jì)入職工福利費(fèi)。

    5.易忽略違章建筑的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

    根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1所附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，固定資產(chǎn)，指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動(dòng)產(chǎn)。非正常損失，指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷(xiāo)毀、拆除的情形。

    案例中，甲公司拆除B店面，為違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷(xiāo)毀、拆除的情形，應(yīng)將20萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出，包括已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬(wàn)元和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額8萬(wàn)元。甲公司少轉(zhuǎn)出了進(jìn)項(xiàng)稅額12萬(wàn)元，從而少計(jì)了損失。

    6.易忽略自然災(zāi)害的進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出。

    案例中甲公司因水災(zāi)損失的C倉(cāng)庫(kù)圍墻，不是因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷(xiāo)毀、拆除的情形，不需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。因水災(zāi)損失的原材料，不是管理不善造成的損失，也不需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。甲公司將全部進(jìn)項(xiàng)稅額18.3萬(wàn)元轉(zhuǎn)出，從而多計(jì)了損失。

    （作者單位：華東交通大學(xué)）

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)