企業(yè)向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款融資，在年末時(shí)還未到利息結(jié)算日，財(cái)務(wù)人員根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，但是該項(xiàng)未實(shí)際支付的利息費(fèi)用能否在當(dāng)期稅前扣除，令許多財(cái)務(wù)人員、甚至部分稅務(wù)人員感到費(fèi)解。

   《企業(yè)所得稅法》為減少稅收與會(huì)計(jì)的差異，避免企業(yè)過多的納稅調(diào)整，對(duì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算也引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因而除稅法特別規(guī)定外，企業(yè)所得稅收入與費(fèi)用的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基本原則，這與會(huì)計(jì)規(guī)定一致。

    然而對(duì)利息費(fèi)用稅前扣除，稅法是否有權(quán)責(zé)發(fā)生制以外的特別規(guī)定呢？

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條對(duì)利息支出扣除作出如下規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除中第一項(xiàng)規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出。也就是說企業(yè)向金融企業(yè)的借款利息支出準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除，但上述條款中的“支出”，到底指按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的利息費(fèi)用，還是企業(yè)“實(shí)際支付”的利息費(fèi)用？怎樣理解“支出”的含義，是利息費(fèi)用能否稅前扣除的關(guān)鍵所在。

    《企業(yè)所得稅法》第八條對(duì)稅前各項(xiàng)扣除作出如下原則性規(guī)定：即“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！奔炊惽翱鄢闹С霭ǔ杀?、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，這些“支出”只要是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、且與取得收入有關(guān)的、合理的，就準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。因此所得稅法中的“支出”指準(zhǔn)予扣除的范圍，并不指款項(xiàng)的實(shí)際支付，這是兩個(gè)完全不同的概念和范疇。如果將其理解成支付，就會(huì)得出這樣的錯(cuò)誤結(jié)論。比如，企業(yè)產(chǎn)品銷售成本，對(duì)應(yīng)的材料貨款必須要當(dāng)期實(shí)際支付方可稅前扣除。

    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用憑證取得時(shí)間，在匯算清繳前補(bǔ)充提供有效憑證的，可在當(dāng)期稅前扣除。從34號(hào)文件規(guī)定看出，成本費(fèi)用的支出僅僅要求在匯算清繳前提供有效憑證，并未要求款項(xiàng)必須在匯算清繳前實(shí)際支付。

    再如：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰。第四十四條廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

    上述有關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)“支出”的扣除規(guī)定，如果把“支出”理解成支付，那么同樣得出這樣的錯(cuò)誤結(jié)論：企業(yè)計(jì)入當(dāng)期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)，在年末須全額支付，否則不得稅前扣除。

    筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅法的“支出”，并不指實(shí)際支付，而是企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目的一個(gè)統(tǒng)稱概念，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入本期的利息費(fèi)用，說明企業(yè)發(fā)生了向金融機(jī)構(gòu)的融資行為，發(fā)生了應(yīng)支付的利息費(fèi)用。因此在稅法沒有特別規(guī)定的前提下，應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即：應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的利息費(fèi)用，只要與取得收入相關(guān)、合理，應(yīng)準(zhǔn)予在當(dāng)期稅前扣除。

    （作者單位：濟(jì)南威德稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)