1. 資產(chǎn)重組的增值稅政策適用

目前我國(guó)針對(duì)企業(yè)重組增值稅的稅務(wù)法規(guī)主要由《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年13號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱“13號(hào)公告”）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知—營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅(2016)36號(hào)附件二，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”）構(gòu)成。

兩個(gè)文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

根據(jù)上述文件規(guī)定，適用不征收增值稅的資產(chǎn)重組方式包括合并、分立、出售、置換等方式，并未直接列舉包含“劃轉(zhuǎn)”，但實(shí)務(wù)中關(guān)于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)能否適用上述不征收增值稅政策依然存在爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)主要在于文件中 “等”字涵蓋的范圍，即“等”字前適用不征收增值稅政策的重組方式是否為窮盡列舉。

此外文件規(guī)定 “將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人”可以看出，劃轉(zhuǎn)過(guò)程中如果僅僅將實(shí)物資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也不能符合不征稅的條件，但與該實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力是否需要全部一并劃轉(zhuǎn)才能滿足文件規(guī)定也頗具爭(zhēng)議。

2. 其他實(shí)務(wù)問(wèn)題

此外，在劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)適用不征增值稅處理規(guī)定過(guò)程中，仍有些細(xì)節(jié)問(wèn)題需要在劃轉(zhuǎn)重組前需做詳盡的考量。例如：

①如何向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供實(shí)物資產(chǎn)及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并進(jìn)行劃轉(zhuǎn)的佐證材料；

②資產(chǎn)重組涉及的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)能否開具發(fā)票，如能開具發(fā)票，該如何開具；

③劃出資產(chǎn)適用不征增值稅規(guī)定后對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額如何處理，是否需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；

④資產(chǎn)重組過(guò)程中被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)如為其他無(wú)形資產(chǎn)能否適用上述不征收增值稅的相關(guān)規(guī)定。

1. 資產(chǎn)重組的土地增值稅政策適用

我國(guó)現(xiàn)行土地增值稅的重組稅收政策為《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“21號(hào)公告”），文件中亦未提及“劃轉(zhuǎn)”這種企業(yè)重組形式可以適用暫不征收土地增值稅的政策，雖然部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)(例如重慶市地方稅務(wù)局)曾以地方規(guī)范性文件的形式明確“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅”，但實(shí)務(wù)中其他地區(qū)就劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)能否適用不征收土地增值稅政策依然存在比較大的爭(zhēng)議。值得關(guān)注的是，針對(duì)40號(hào)公告中四種劃轉(zhuǎn)情形第一種情形即“母—子”有償劃轉(zhuǎn)，我們?cè)谄髽I(yè)所得稅章節(jié)分析過(guò)，這種劃轉(zhuǎn)情形業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為母公司以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)向子公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，這恰恰與21號(hào)公告第四條 “單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”的規(guī)定相契合。因此，我們認(rèn)為“母—子”有償劃轉(zhuǎn)情形理論上可以適用21號(hào)公告第四條暫不征土地增值稅的規(guī)定，但相應(yīng)地，另外三種形式的劃轉(zhuǎn)由于不存在與21號(hào)公告暫不征土地增值稅情形相匹配的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，原則上也就無(wú)法適用21號(hào)公告暫不征土地增值稅的稅務(wù)政策。

2. 其他實(shí)務(wù)問(wèn)題

(1)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)土增計(jì)稅基礎(chǔ)如何延續(xù)問(wèn)題

相對(duì)既往文件，21號(hào)公告首次在文件中對(duì)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅扣除項(xiàng)目金額如何計(jì)算的問(wèn)題進(jìn)行明確，文件第六條規(guī)定：“改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，按購(gòu)房發(fā)票確定扣除項(xiàng)目金額的，按照改制重組前購(gòu)房發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至本次轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，購(gòu)買年度是指購(gòu)房發(fā)票所載日期的當(dāng)年?！?，這實(shí)際上是將轉(zhuǎn)讓舊房的土增稅扣除項(xiàng)目金額計(jì)算的規(guī)則應(yīng)用在了改制重組前房產(chǎn)土增計(jì)稅基礎(chǔ)上。

(2)選用土增重組暫不征土地增值稅政策是否必定“節(jié)稅”？

邏輯上，在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)時(shí)如果能適用暫不征土地增值稅政策對(duì)企業(yè)來(lái)講相當(dāng)于遞延了稅款的繳納時(shí)間，可以相對(duì)減輕企業(yè)資金壓力稅收負(fù)擔(dān)，但事實(shí)由于土地增值稅超額累進(jìn)稅率制度的存在，某些特殊情形下適用暫不征土地增值稅政策反而會(huì)給企業(yè)帶來(lái)絕對(duì)稅款的損失。

舉個(gè)例子，甲公司2019年名下有一套房產(chǎn)M當(dāng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值為90萬(wàn)元，購(gòu)房發(fā)票所載金額為50萬(wàn)元，2019年甲公司將房產(chǎn)M劃轉(zhuǎn)到了其全資子公司乙公司名下并選擇適用暫不征土地增值稅的重組政策，2021年乙公司又按照市場(chǎng)價(jià)值160萬(wàn)將房產(chǎn)M出售。

土增稅計(jì)算金額比較（為了便于比較，計(jì)算過(guò)程不考慮相關(guān)稅費(fèi)及加計(jì)扣除成本）：

①適用暫不征土地增值稅的重組政策

乙公司應(yīng)繳納土地增值稅金額：(1,600,000-500,000)*60%-500,000*35%=485,000.00元

②如不適用暫不征土地增值稅的重組政策，即甲公司將房產(chǎn)M劃轉(zhuǎn)到其全資子公司乙公司名下時(shí)應(yīng)視同銷售并計(jì)算繳納土地增值稅：

甲公司應(yīng)繳納土地增值稅金額：(900,000-500,000)*40%-500,000*5%=135,000.00元

乙公司再次轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納土地增值稅金額：(1,600,000-900,000)*40%-900,000*5%=235,000.00元

甲、乙公司合計(jì)繳納土地增值稅金額：135,000+235,000=370,000.00元

從上述兩種情況土地增值稅金額對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，適用暫不征土地增值稅的重組政策情況需要繳納的土地增值稅金額反而會(huì)比不適用暫不征土地增值稅重組政策需要繳納的土地增值稅合計(jì)金額高。因此，企業(yè)在改制重組過(guò)程中應(yīng)充分考量各項(xiàng)稅務(wù)影響因素，并審慎選擇適用重組政策。

(3) 關(guān)于21號(hào)公告中“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”的規(guī)定

21號(hào)公告第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！保@條規(guī)定實(shí)際上是既往重組政策的延續(xù)，目的為了防止房地產(chǎn)企業(yè)利用政策漏洞以改制重組的名義變相轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)進(jìn)行避稅。但實(shí)務(wù)中對(duì)于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”如何判定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑也存在一定的差異。

資產(chǎn)重組的契稅政策適用

我國(guó)現(xiàn)行契稅的重組稅收政策為《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“17號(hào)文”），第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！保渲心腹九c其全資子公司之間的劃轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的是40號(hào)公告中“母—子”有償劃轉(zhuǎn)、“母—子”無(wú)償劃轉(zhuǎn)、“子—母”無(wú)償劃轉(zhuǎn)三種情形，同一公司所屬全資子公司之間的劃轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的是40號(hào)公告中“子—子”無(wú)償劃轉(zhuǎn)情形，但這里需要注意的是，17號(hào)文強(qiáng)調(diào)的同一公司所屬全資子公司之間劃轉(zhuǎn)，那么40號(hào)公告中受相同多家母公司100%直接控制的子公司之間的劃轉(zhuǎn)情形理論上將無(wú)法適用免征契稅的重組政策。

資產(chǎn)重組的印花稅政策適用

目前我國(guó)并沒(méi)有專門針對(duì)印花稅的重組政策，實(shí)務(wù)中，企業(yè)劃轉(zhuǎn)過(guò)程中可能涉及征收印花稅的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿等應(yīng)稅憑證，是否需要繳納印花稅，以及繳納印花稅的計(jì)稅依據(jù)如何確定，也都存在著一定的爭(zhēng)議。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于在劃轉(zhuǎn)過(guò)程中書立的劃轉(zhuǎn)協(xié)議往往并不載明具體協(xié)議金額，且“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議”也未在印花稅正列舉的合同范圍內(nèi)，因此，不應(yīng)將劃轉(zhuǎn)協(xié)議作為印花稅的計(jì)稅憑證。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議中涉及的土地、房屋、股權(quán)等財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移條款實(shí)質(zhì)就是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)另一種表現(xiàn)形式，如協(xié)議中列明賬面凈值金額，則應(yīng)當(dāng)按照賬面凈值確定計(jì)稅依據(jù)；如協(xié)議中未列明交易金額則應(yīng)當(dāng)按照書立協(xié)議時(shí)相應(yīng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定計(jì)稅依據(jù)。

針對(duì)上述爭(zhēng)議，我們建議大家在實(shí)操中可以援引《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）第三條規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就此問(wèn)題進(jìn)行爭(zhēng)取與溝通。