《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）對營改增后房地產(chǎn)企業(yè)取得建筑安裝服務(wù)增值稅發(fā)票備注欄的填寫，作出了明確規(guī)定，沒有按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）規(guī)定，在發(fā)票備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱的，不得計入土地增值稅扣除項目金額。對此，大多數(shù)納稅人不理解，為什么要對發(fā)票的備注欄做出限制性規(guī)定？同時，該規(guī)定什么時間生效？實務(wù)中稅企之間意見有分歧，筆者作如下分析。

    增值稅發(fā)票備注欄規(guī)定的立法目的

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第八條規(guī)定，對納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，有條件的地區(qū)主管稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合發(fā)票管理規(guī)定，對納稅人實施項目專用票據(jù)管理措施。

    營改增前，解決該問題的辦法是通過建立合同臺賬進行項目管理，規(guī)范企業(yè)的成本核算；營改增后，營業(yè)稅發(fā)票改為增值稅發(fā)票，稅務(wù)局失去了從發(fā)票源頭上管理的條件，在這種情況下，自營改增之初，國家稅務(wù)總局2016年23號公告就明確要求，提供建筑服務(wù)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱，此規(guī)定的實質(zhì)是對原營業(yè)稅發(fā)票管理項目成本理念的繼承，其重要性不言而喻。

    不按規(guī)定填寫發(fā)票備注欄的風(fēng)險

    國家稅務(wù)總局公告2016年第23號和國家稅務(wù)總局公告2016年第70號在措詞中均強調(diào)“應(yīng)”，稅法中的“應(yīng)”是必須的意思，是強制性規(guī)范用語，而不遵從稅法規(guī)定的后果，《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》等相關(guān)文件均已明確規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得扣除。因此，“不得計入土地增值稅扣除項目金額”并不是70公告的規(guī)定，而是對原稅法規(guī)定的重申，是對原立法精神的延續(xù)。

    對規(guī)范增值稅發(fā)票備注欄的理解

    國家稅務(wù)總局公告2016年第70號第五條的主要精神是規(guī)范增值稅發(fā)票備注欄的行為。筆者對此有以下幾點理解：1.備注欄的填寫要求的前提條件是“營改增后”，也就是執(zhí)行時間為2016年5月1日，從該日起就必須按規(guī)定填寫備注欄；2.規(guī)范的對象是“土地增值稅納稅人”；3.規(guī)范的行為是“接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票，應(yīng)按照國家稅務(wù)總局公告2016年第23號規(guī)定，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱”；4.違規(guī)的后果是“不得計入土地增值稅扣除項目金額”。

    上述規(guī)定何時生效？70號公告規(guī)定，本公告自公布之日起施行。但由于該條款寫得比較隱晦，實務(wù)中對本條的理解不免會產(chǎn)生分歧，主要有以下兩種觀點。

    觀點一：違規(guī)后果“不得計入土地增值稅扣除項目金額”從70號公告公布之日起生效，也就是2016年11月10日起不按規(guī)定填寫備注欄的土地增值稅不得扣除，但2016年5月1日至2016年11月10日之間的違規(guī)行為不受70號公告的約束。

    觀點二：備注欄的填寫應(yīng)從2016年5月1日開始執(zhí)行，2016年11月10日前的違規(guī)行為仍然受70號公告的約束。

    分析

    從70號公告第五條的行文來看，應(yīng)將四層內(nèi)容作為一個整體來理解，而不能將其割裂理解，如果僅第四層內(nèi)容從2016年11月10日起生效，那么，將會出現(xiàn)以下幾個問題。

    第一、二、三層內(nèi)容何時生效？其一，是2016年5月1日還是2016年11月10日；其二，如果是2016年11月10日，“營改增后”的時效性規(guī)定如何理解；其三，如果理解為僅第四層內(nèi)容從2016年11月10日起生效，第一、二、三層內(nèi)容及23號公告的相關(guān)規(guī)定就形成真空地帶，也就是說2016年5月1日至2016年11月10日的不按規(guī)定填寫備注欄行為沒有行為后果，至目前23號公告的規(guī)定仍然有效的情況下，23號公告及第一、二、三層規(guī)范的意義是什么？《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》關(guān)于不符合規(guī)定的發(fā)票不得扣除的規(guī)定意義是什么？70號公告是否有效力對《稅收征收管理法》《發(fā)票管理辦法》和23號公告的規(guī)定進行覆蓋？

    因此，上述四層內(nèi)容的生效時間都為2016年11月10日。

    （作者單位：江蘇德惠控股集團）