增值稅一般納稅人企業(yè)經(jīng)常涉及進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的計算，本文根據(jù)最新出臺的政策并結(jié)合案例，就進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出需要計算的4種情況分析如下。

    設(shè)備、器具改變用途的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

    案例1：甲公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，適用稅率為16%。2018年8月，由于擴(kuò)大出口業(yè)務(wù)，將2018年2月購進(jìn)的A設(shè)備專門用于出口免稅產(chǎn)品的加工，A設(shè)備原值300萬元，賬面凈值285萬元，購買時取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票并抵扣。2018年11月，甲公司又將其母公司2018年5月投資增加的E設(shè)備專門用于出口免稅產(chǎn)品的加工，E設(shè)備原值400萬元，賬面凈值380萬元，接受投資時取得稅率為16%的增值稅專用發(fā)票并抵扣。甲公司計劃將A、E兩臺設(shè)備一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

    分析：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1第三十一條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，發(fā)生規(guī)定情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值，指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度計提折舊或攤銷后的余額。甲公司將A、E兩臺設(shè)備調(diào)整為專門用于出口免稅產(chǎn)品的加工，應(yīng)計算不得抵扣的進(jìn)項稅額分別為48.45萬元（285×17%）和60.8萬元（380×16%）。

    小結(jié)：企業(yè)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出除了要正確計算外，還要顧及如何在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策執(zhí)行問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第46號）規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。文件所稱設(shè)備、器具，指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)；所稱購進(jìn)，包括以貨幣形式購進(jìn)或自行建造，其中以貨幣形式購進(jìn)的固定資產(chǎn)包括購進(jìn)使用過的固定資產(chǎn)；以貨幣形式購進(jìn)的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)，以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出，來確定單位價值。自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出來確定單位價值。因此，甲公司購進(jìn)的A設(shè)備符合規(guī)定，購進(jìn)設(shè)備金額及改變用途后不得抵扣的進(jìn)項稅額，可以選擇一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；但E設(shè)備因為接受投資取得，不符合稅法規(guī)定，不能享受該政策。

    不動產(chǎn)改變用途的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

    案例2：乙公司為從事貨物加工的增值稅一般納稅人，適用稅率為16%。2018年6月，將B辦公樓改造為員工集體宿舍，該不動產(chǎn)原值1200萬元，為2016年12月購買的舊房，賬面凈值1110萬元，購買時取得征收率為5%的增值稅專用發(fā)票，注明稅款60萬元，當(dāng)期已抵扣進(jìn)項稅額36萬元，待抵扣進(jìn)項稅額24元。

    分析：根據(jù)《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年15號）第七條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝（已抵扣進(jìn)項稅額＋待抵扣進(jìn)項稅額）×不動產(chǎn)凈值率，不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%，不得抵扣的進(jìn)項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額。

    乙公司將B辦公樓改造為員工集體宿舍系改變用途，成為專用于集體福利的不動產(chǎn)，應(yīng)計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。

    不得抵扣的進(jìn)項稅額=（36+24）×（1110÷1200）×100%=55.5萬元，大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項稅額的36萬元從進(jìn)項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項稅額中扣減19.5萬元（55.5-36），扣減后的待抵扣進(jìn)項稅額4.5萬元（24-19.5）于2018年12月抵扣。

    小結(jié)：對于尚處于2年分期抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，因改變用途所涉及的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，不能簡單地按照“不動產(chǎn)凈值×適用稅率”計算不得抵扣的進(jìn)項稅額，而應(yīng)按照國家稅務(wù)總局公告2016年15號文件的規(guī)定計算分析后再行處理。

    農(nóng)產(chǎn)品非正常損失的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

    案例3：丙公司是從事煙葉收購與銷售的增值稅一般納稅人，2018年9月因管理不善出現(xiàn)烤煙葉霉?fàn)€變質(zhì)，報廢2016年9月收購的烤煙葉870萬元。

    分析：根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。另外，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件1第二十五條第三款規(guī)定，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。計算公式為：進(jìn)項稅額=買價×扣除率，買價指納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除試點(diǎn)實施辦法》抵扣進(jìn)項稅額的除外。

    因此，丙公司收購該批烤煙葉時適用的扣除率為13%，則應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額=870÷（1-13%）×13%=130（萬元）。

    小結(jié)：對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品而計算進(jìn)項稅額的企業(yè)，如發(fā)生稅法規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額的非正常損失，不能簡單地以賬面成本計算轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額，而應(yīng)分析計算后再轉(zhuǎn)出。并且由于扣除率發(fā)生變化，企業(yè)要分清時段，按照收購煙葉當(dāng)期適用的扣除率準(zhǔn)確計算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。

    兼營簡易計稅方法計稅項目的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出

    案例4：丁公司是從事機(jī)器設(shè)備銷售的增值稅一般納稅人，適用稅率為16%，對所銷售的部分機(jī)器設(shè)備提供安裝服務(wù)。2018年9月，丁公司銷售機(jī)器設(shè)備實現(xiàn)銷售額3600萬元，對所銷售機(jī)器設(shè)備提供的安裝業(yè)務(wù)實現(xiàn)銷售額400萬元。當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項稅額500萬元。

    分析：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號） 第六條規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算了機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。納稅人對安裝運(yùn)行后的機(jī)器設(shè)備提供的維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)，按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”繳納增值稅。

    丁公司自2018年9月起，對需要提供安裝的業(yè)務(wù)，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，并將提供的安裝服務(wù)視為為甲供工程提供的安裝服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%。

    根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件1第二十九條規(guī)定，適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項稅額進(jìn)行清算。

    丁公司不得抵扣的進(jìn)項稅額＝500×400÷（3600+400）=50（萬元）；

    9月合計應(yīng)繳納增值稅＝3600×16%-（500-50）+400×3%=138（萬元）。

    小結(jié)：對適用一般計稅方法的納稅人，如無法劃分兼營簡易計稅方法計稅項目不得抵扣的進(jìn)項稅額，不能簡單地以兼營簡易計稅方法計稅項目的成本計算，而應(yīng)分析計算后再轉(zhuǎn)出。另外，企業(yè)有時因為月度采購與銷售不配比，以及固定資產(chǎn)購置的影響，月度間可抵扣的進(jìn)項稅額不均勻，導(dǎo)致按月度計算的不得抵扣的進(jìn)項稅額有時波動較大，為此，企業(yè)應(yīng)主動做好年度數(shù)據(jù)清算，避免發(fā)生涉稅風(fēng)險。

    （作者單位：江西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司）